החל משנות ה-80 נקבעו הטבות שונות אשר שוכללו במרוצת השנים לגבי בניינים להשכרה באמצעות חיקוקו של פרק שביעי 1 לחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 (להלן: "חוק עידוד השקעות הון"), בחוק מס הכנסה (עידוד להשכרת דירות) (הוראת שעה ותיקוני חוק), התשמ"א-1981 (להלן: "חוק לעידוד השכרת דירות") ובתיקונים בחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ") ובחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשל"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין").
א. זווית ראייה לחשיפה במס הכנסה ומע"מ
מס הכנסה - בהתאם לסעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, הכנסה מעסק או מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, ממכירת ו/או השכרת דירות, תהיה חייבת במס לפי שיעורי רגילים שעלולים להגיע בידי יחיד עד לשיעור מס של כ-47% (לשנת 2018) ובידי חברה ל-23% (לשנת 2018).
לעניין השכרת הדירות, נקבע לאחרונה בפסק דין בירן ע"י בית המשפט העליון כי השכרת 20 דירות ומעלה תחוייב במיסוי פירותי ולא תתאפשר השכרת הדירות בשיעור מס של 10% וכן פורסמה ע"י רשות המיסים טיוטת חוזר לעניין השכרת דירות לפיה גם בהשכרת 5 דירות לפחות ובהתאם לקריטריונים מסויימים ייקבע מיסוי פירותי.
מע"מ - בהתאם, גם מנהל מע"מ עלול לטעון כי העסקאות (השכרה ו/או מכירה) חייבות במס ערך מוסף בשיעור נוסף של 17% (לשנת 2018) מכוח הגדרת "עסקת אקראי" על פי סעיף 1 לחוק מע"מ.
הגנה מחיוב מס פירותי ומחיוב במע"מ במכירת הדירות:
1. ההגנה במס הכנסה -
במכירת הדירות - חוק מס הכנסה (עידוד להשכרת דירות) (הוראת שעה ותיקוני חוק), תשמ"א-1981 קובע כי בהתקיים תנאים מסויימים ישלם בעל הדירות במכירתן (כפי שיפורט מטה) שיעור מס שבח מופחת של 20%.
הפרשנות המקובלת נכון למועד כתיבת מאמר זה, היא כי במצב בו הבעלים ימכור את מחצית הדירות שיתקבלו בידו (לפי מבחן השטחים), ימוסה לפי שיעור מס של 20% ולא לפי שיעור מס פירותי או שיעור מס של 23% (לשנת 2018).
2. ההגנה במע"מ –
2.1.במכירת הדירות - סעיף 31 לחוק מע"מ מקנה פטור מפורש ממע"מ במכירת הדירות הנמכרות במידה וניתן להן אישור מהמינהלת.
2.2.בהשכרת הדירות - סעיף 31 לחוק מע"מ קובע פטור ממע"מ בהשכרת דירות לתקופה קצרה מ-25 שנים.
ב. התנאים לקבלת הטבות המס
הטבות המס שמוענקות לפי פרק שביעי 1 לחוק לעידוד השקעות הון מוגבלות ל"בניין להשכרה" בלבד. מהו "בניין להשכרה"? בניין להשכרה כולל 3 תנאים מרכזיים מצטברים:
1. בניין לרבות מספר בנינים שנבנו באותה תקופה ובאותו אתר, כחטיבה אחת למעט חלק מבנין. המינהלת רשאית לאשר גם חלק מבניין בתנאים כדלקמן:
- בחלק מהבניין שאושר יש דרישת מינימום של לפחות 6 דירות מגורים;
- לאדם שהוא בעל הזכויות בחלק מהבניין שאושר, אין זכות כלשהי בחלק אחר של הבנין והוא אינו קרוב של אדם אשר לו זכות כאמור, במועד תום הבניה או במועד קבלת ההטבות.
2. מתן אישור לבניין של נכס מאושר על ידי מינהלת מרכז ההשקעות במשרד הכלכלה.
3. השכרת הבניין לתקופות מסויימות (5+5) - לפחות מחצית משטחו של הבניין מיועד להשכרה למגורים לתקופה שלא תיפחת מחמש שנים, ובתום התקופה כאמור, יושכר, כולו או חלקו, אך לא פחות ממחצית שטחו, לתקופת השכרה נוספת שלא תיפחת מחמש שנים נוספות. לסעיף זה חריג שאין מקומו במאמר זה.
4. תנאים נוספים המפורטים בנוהל בניין להשכרה שפורסם ביום 8/2/2017 באתר משרד הכלכלה.
ג. הטבות המס העיקריות
הטבות המס העיקריות המוקנות לבעל "בניין להשכרה" לפי סעיף 53ג לחוק עידוד השקעות הון הינן כדלקמן:
1. שיעורי המס במכירה / השכרת הדירות - שיעורי המס שיחולו על הכנסה חייבת או שבח ריאלי ממכירה ומהשכרה של הדירות יחולו לפי הענין: לגבי יחיד – 20%, לגבי חברה – 11% ולגבי חברת משקיעי חוץ - 18% לכל היותר.
2. ניכויים במכירת הדירות לחישוב מס השבח - במכירת הדירות יותרו בניכוי לשם קביעת מס השבח, תשלומי ריבית ריאלית ששילם המוכר החל ביום הרכישה ועד ליום המכירה, בשל הלוואה שקיבל לצורך רכישת הבנין, על אף שאינם מותרים בניכוי לפי הפקודה, בהתאם להוראות סעיף 39א לחוק מיסוי מקרקעין.
3. פחת מואץ על השכרת הדירות - שיעור הפחת על דירה שהיתה מושכרת למגורים בשנת המס יהיה 20% וזאת במקום שיעור פחת נמוך יותר (עד כ-10%); הושכרה הדירה למגורים במשך חלק משנת המס, יהא בעל הדירה זכאי לחלק יחסי מהפחת האמור.
4. מס דיביבנד מופחת - משיכת דיבידנד בידי בעל מניות של החברה המשכירה את הדירות יעמוד על שיעור מס של 20% (במקום 30% בידי בעל מניות מהותי ו-25% בידי בעל מניות לא מהותי).
5. פטור ממע"מ על מכירת דירות שיושכרו לתקופה של 5 שנים מתוך 7 שנים ראשונות.
6. הטבת מס עוקפת חוק מיסוי מקרקעין לחילוף הבניין - מכירת כל זכויותיו של המוכר בבניין לצורך חילוף הבניין הנמכר בבניין חדש שמיועד להשכרה, תהיה פטורה ממס שבח וזאת במצב בו עומד המוכר בכל תנאי סעיף 53ג1 לחוק עידוד השקעות הון, על אף הוראות חוק מיסוי מקרקעין.
לסיכום, מסלול ההטבות כמפורט לעיל כולל תנאים וחידודים נוספים הן מכוח החוקים השונים והן מכוחו של נוהל מרכז ההשקעות. העמידה הקפדנית בתנאים שנקבעו חשובה לצורך קבלת אישור מהמינהלת של מרכז ההשקעות וכן לצורך קבלת הטבות המס.
הכניסה למסלול זה מסייעת להסיר את החשיפה למיסוי גבוה במס הכנסה ובמע"מ ויש לשקול אותה במקרים רלוונטיים. לבחינת השיקולים בהתאם לחלופות המיסוי האחרות יש לפנות למומחה בתחום.
